Базовая версия Бухгалтерия Бухгалтерия КОРП Бухгалтерия автономного учреждения Бухгалтерия бюджетного учреждения Бухгалтерия государственного учреждения Бухгалтерия 2.0 Бухгалтерия 3.0 Бюджет Бюджет муниципального образования Бюджетная отчетность Бюджет поселения Вещевое довольствие Деньги Документооборот Документооборот государственного учреждения ЗУП Зарплата и кадры Зарплата и кадры бюджетного учреждения Зарплата и кадры государственного учреждения КОРП Комплексная Комплексная автоматизация Налогоплательщик Новая версия Отчетность предпринимателя ПРОФ Платежные документы Платформа Предприниматель Производство+Услуги+Бухгалтерия Регламентированная отчетность Розница Свод отчетов Торговля+Склад УПП УПП 1.3 УСН Управление небольшой фирмой Управление торговлей Упрощенка 1С 7.7 1С 8 8.2 ERP Управление предприятием 2.0

Полезные "плагины WordPress" вы можете найти на сайте WordPressPlugins.ru. WP-Cumulus требует для просмотра Flash Player 9 или выше.

Архив рубрики «Налогообложение»

Опубликовано в «Ваш Консультант Информ» №10 (136) октябрь 2010 года

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ (далее по тексту НК РФ) суммы налога на добавленную стоимость (далее по тексту НДС), предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции:

  • учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;
  • принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
  • принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Вести налогоплательщикам раздельный учет НДС по экспортным и внутрироссийским операциям НК РФ напрямую не обязывает. Однако есть отдельные нормы НК РФ, косвенным образом указывающие на его необходимость.

Это пункт 6 статьи 166 НК РФ, где говорится, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. И пункт 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающий особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Поэтому учет должен вестись таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам.

Глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет. Поэтому выбрать методику его ведения налогоплательщик может самостоятельно. Для этого ее нужно закрепить в учетной политике. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 г. № 19-11/028237, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 г. № 24-11/50004).

Однако налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Предлагаем организовать порядок ведения раздельного учета сумм «входящего» НДС в виде следующего алгоритма:

1 этап. Определяется сумма НДС, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), которая подлежат вычету или учету в стоимости таких товаров (работ, услуг, имущественных прав):

  • если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) могут быть прямо отнесены к деятельности, не подлежащей налогообложению НДС (освобождаемой от налогообложения), то суммы налога включаются в их стоимость;
  • если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) могут быть прямо отнесены к деятельности, облагаемой НДС, то суммы налога, предъявленные в их стоимости, принимаются к вычету в установленном порядке;
  • если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) не могут быть прямо отнесены к деятельности, не подлежащей налогообложению НДС, или к деятельности, облагаемой НДС (например, административно – хозяйственные, общепроизводственные расходы), то предъявленные суммы НДС принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Рассчитывается указанная пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

2 этап. Рассчитывается доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, т.е. определяется право на применение 5-ти процентного порога:

  • подсчитываются совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащих налогообложению, за налоговый период (Рнеобл.);
  • определяется общая величина совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за налоговый период (как облагаемых, так и необлагаемых НДС) (Робщ.);
  • определяется доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащих налогообложению НДС (Драсх. необл.), в общей сумме совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав) за налоговый период по следующее формуле:

Драсх. необл. = (Рнеобл.. / Робщ)  x 100%.

Если Драсх. необл. <= 5 %, то вся сумма НДС, предъявленного в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых как в деятельности, облагаемой НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, принимается к вычету.

Если Драсх. необл. > 5 %, то переходим к следующим этапам.

3 этап. Рассчитывается сумма НДС, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, подлежащая вычету:

  • рассчитывается стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, облагаемых НДС (Собл.) (показатель принимается при расчете без учета НДС);
  • суммируется стоимость всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (Собщ.);
  • определяется доля НДС, подлежащего вычету (Дндс выч.):

Дндс выч.. = (Собл./ Собщ.) x 100%.

  • исчисляется сумма НДС, подлежащая вычету из бюджета (НДСвыч):

НДСвыч.. = НДСпред. x Дндс выч.,

где НДСпред. — сумма НДС, которая предъявлена налогоплательщику продавцом в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, и принятых к учету в текущем налоговом периоде.

4 этап. Рассчитывается сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, предъявленная в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению:

НДСстоим.. = НДСпред. — НДСвыч.,

            где НДСстоим. — сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав.

            Для проверки можно сделать следующий расчет:

  • рассчитывается стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не подлежащих налогообложению (Снеобл.).
  • суммируется стоимость всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав (Собщ.).
  • вычисляется доля НДС, учитываемого в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (Дндс стоим.):

Дндс стоим.. = необл. / Собщ.) x 100%.

  • определяется сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (НДСстоим..):

НДСстоим. = НДСпред.. x Дндс стоим

Полученные итоговые суммы должны быть равны.

Однако для расчета решающее значение приобретает понятие «совокупные расходы на производство» и порядок их расчета, так как НК РФ не дает своего определения.

В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для применения пятипроцентного ограничения. А Минфин России в своем письме от 01.04.2009 года № 03-07-07/26 пришел к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями п.5 и п.7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 года № 33н. 

Так же в письме Минфина России от 29.12.2008 года № 03-07-11/387 было указано, что при определении указанного 5-процентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг. 

Итак, можно считать общепризнанным, что «совокупные расходы на производство» нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета. Но порядок расчета необходимо закрепить в учетной политике.

Однако согласно положениям статьи 149 НК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), относятся, в частности, операции по реализации ценных бумаг и долей в уставных капиталах, выдача займов. И зачастую возникают вопросы в части применения 5-ти процентного порога в случае осуществления наряду с деятельностью, облагаемой НДС, вышеперечисленных операций.

Если проанализировать судебные дела, предметом спора в которых были операции по реализации ценных бумаг, то отдельные суды приходят к выводу, что при реализации ценных бумаг можно применять «правило 5-ти процентов».  Однако при этом суды указывают на то, что поскольку в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ говорится о расходах на производство, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, для определения пропорции не учитываются (то есть пропорция считается без этих расходов). Соответственно, практически наверняка сумма расходов на производство в части не облагаемых НДС операций составит меньше 5% (при совершении операций с ценными бумагами вообще нет расходов на производство), и налогоплательщик будет освобожден от обязанности вести раздельный учет НДС.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2008 года № КА-А40/8309-08-2 судьи пришли к выводу, что реализация ценных бумаг является для целей бухгалтерского учета и налогообложения финансовыми вложениями. ПБУ 19/02 устанавливает особый порядок учета финансовых вложений, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). При этом у организации отсутствуют расходы по финансовым вложениям, которые непосредственно формируют себестоимость производимых товаров (работ, услуг), также нет и расходов, которые могли бы быть использованы в производстве и реализации облагаемой продукции и в реализации финансовых вложений, операции по которым освобождены от налогообложении.

Таким образом, рассматриваемые операции учитываются обособленно, а их отражение в учете не связано со счетами учета затрат, в том числе со счетом 26 «Общехозяйственные расходы», и налогоплательщик вправе предъявить НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме. Соответственно, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем реализация ценных бумаг. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций.

Такой же позиции суды придерживаются и в отношении затрат, связанных с приобретением долей в УК, векселей и предоставленных займов (Постановления ФАС Поволжского округа от 03 июля 2008 года по делу № А55-15566/2007, Московского округа от 29 февраля 2008 года № КА-А40/1094-08, от 30 мая 2007 года № КА-А40/4258-07, Западно-Сибирского округа от 22 октября 2007 года № Ф04-7338/2007/39408-А46-41).

Наличие арбитражной практики говорит о том, что у налоговых органов может быть иное мнение. Как, например, в Письме Минфина РФ от 6 ноября 2009 года № 3-1-11/886@ дается разъяснение, что считать стоимостью «отгруженной» финансовой услуги в целях определения пропорции при ведении раздельного учета.  Согласно письму такой стоимостью признается сумма денежных средств в виде процентов, начисленных на основании договора либо определенных исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) за налоговый период. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. И при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Таким образом, с учетом наличия у налогоплательщика права самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов и за отсутствием правового урегулирования данного вопроса необходимо:

—     разработать и утвердить в учетной политике алгоритм ведения раздельного учета НДС;

—     иметь в наличии расчетные таблицы, бухгалтерские справки и записи по счетам бухгалтерского учета,  подтверждающие ведение раздельного учета НДС;

—     в случае нежелания спора с налоговыми органами включить в состав совокупных расходов общехозяйственные, при этом описав способ распределения общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Поправки в Налоговый кодекс: федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 года

Краткий обзор изменений

Штрафные санкции:

  • за нарушение срока постановки на учет в налоговых органах – 10 000 рублей (было 5 000);
  • за ведение деятельности без постановки на налоговый учет – минимальный размер 40 000 рублей (было 20 000);
  • за несвоевременное представление налоговой декларации – минимальный размер 1 000 рублей (было 100);
  • за непредставление налоговому органу документов, необходимых для налогового контроля, — 200 рублей (было 50);
  • за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде, есть установлена обязанность подавать отчетность именно в электронном виде, — 200 рублей (ранее не было);
  • за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в том числе за отсутствие регистров как бухгалтерского, так и налогового учета, — 10 000 рублей (было 5 000) (п.1 ст.120), 30 000 рублей (было 15 000) (п.2 ст.120), 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей (было 10%, но не менее 15 000) (п.3 ст.120).

 Обязанности налоговых органов

За неправомерное вынесение налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам в пользу организации уплачиваются проценты на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение.

 Отчетность налогоплательщиков

С 2011 года отчетность по транспортному и земельному налогу будет сдаваться только по итогам налогового периода (за год), независимо от системы налогообложения и местного (регионального) законодательства.

Исключена возможность представления форм 2-НДФЛ на бумажных носителях при численности физических лиц, получивших доход, до 10 человек.

 Обособленные подразделения

Вводится единая форма сообщения о создании обособленного подразделения.

 Списание недоимки по налогам, пеням, штрафам, признанным безнадежными

Определены условия признания налоговым органом задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам безнадежной и подлежащей списанию с лицевого счета налогоплательщика.

 Электронный документооборот

Установлены нормы применения электронного документооборота как в отношении представления отчетности и счетов-фактур, так и в отношении «переписки» с налогоплательщиком.

 Налоговые проверки

Проверяемый налогоплательщик имеет право знакомиться со всеми материалами проверки, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

 Налоговые агенты

Определен порядок возврата физическому лицу налоговым агентом излишне удержанного НДФЛ.

 Счета-фактуры

Добавлен обязательный реквизит – наименование валюты.

 Лимит стоимости амортизируемого имущества

С 2011 года составит 40 000 рублей за единицу (в ПБУ 6/01 аналогичная норма пока не внесена).

 Предельная величина процентов по долговым обязательствам

Повышена предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом: вместо коэффициента 1,1 к ставке рефинансирования будет применяться коэффициент 1,8.

С 2012 года коэффициент по валютным долговым обязательствам понизится до 0,8.

 Авансовые платежи по налогу на прибыль

Квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль будут налогоплательщики, имеющие доходы от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем не более 10 миллионов рублей за каждый квартал (было – 3 миллиона в квартал).

 Сроки уплаты налогов для физических лиц

Установлен единый срок уплаты транспортного и земельного налогов и налога на имущество физических лиц – не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который начислен налог.

 В основном все изменения вступают в силу с 01 января 2011 года, кроме изменений, касающихся штрафных санкций, электронного документооборота и некоторых других (ст.10 закона).

Вопрос: Безработный гражданин создал новое юридическое лицо — общество с ограниченной ответственностью, в котором является единственным учредителем. После этого он получил субсидию от центра занятости населения в рамках мероприятий по содействию самозанятости безработных граждан и стимулированию создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест. Как отражается сумма полученной субсидии в налоговом учете? Увеличивает ли эта выплата налогооблагаемую прибыль общества?

Ответ: При получении бюджетных средств на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан следует руководствоваться пунктом 4.1 статьи 271 (если организация определяет доходы и расходы методом начисления) или пунктом 2.1 статьи 273 НК РФ (при использовании кассового метода). Названные пункты были введены Федеральным законом от 05.04.2010 года № 41-ФЗ, и их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Указанные субсидии можно использовать в течение трех лет. Если организация, созданная безработным гражданином, определяет доходы и расходы методом начисления, она учитывает полученную субсидию в составе доходов в течение трех налоговых периодов (трех лет). Одновременно она уменьшает указанные доходы на сумму расходов, фактически осуществленных в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). В аналогичном порядке доходы в виде субсидий и расходы, связанные с их использованием, отражают организации, применяющие кассовый метод (п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Если организация нарушила условия получения указанных субсидий, то сумму всех полученных средств она должна в полном объеме (без уменьшения на расходы) включить в доходы того налогового периода, в котором допущено нарушение.

Допустим, по окончании третьего года сумма полученной субсидии превысит общую сумму расходов, учтенных за все время пользования данной субсидией. Неизрасходованную сумму субсидии следует отразить в составе доходов этого налогового периода.

Таким образом, если всю сумму полученной субсидии организация израсходует целевым образом в течение трех лет, у нее не возникнет дохода, с которого нужно будет уплатить налог на прибыль. Только та часть субсидии, которая по окончании третьего года осталась неиспользованной, увеличивает налогооблагаемую прибыль организации-получателя. И только с этой суммы нужно будет уплатить налог на прибыль.

При налогообложении субсидий на содействие самозанятости безработных граждан следует помнить, что изложенные правила применяются только в том случае, если получателем субсидии является организация, созданная безработным гражданином. Если субсидия была перечислена на лицевой счет гражданина, являющегося единственным учредителем организации, ни сама субсидия, ни расходы, произведенные за счет нее, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации.

Вопрос: Что в налоговом учете следует понимать под длительным технологическим циклом? Можно ли считать договор, по условиям которого работы выполняются в период с 20 декабря текущего по 20 января следующего года, договором с длительным технологическим циклом?

Ответ: В пункте 2 статьи 271 НК РФ указано, что производство с длительным технологическим циклом — это производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ или услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. При этом количество дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) значения не имеет. Исходя из данного определения, договор, в рамках которого работы выполняются в течение более чем одного налогового периода (например, с 20 декабря 2010 года по 20 января 2011-го), может считаться договором с длительным технологическим циклом при условии, что в нем не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Доходы от реализации работ (услуг) и расходы по таким договорам налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 2 п. 2 ст. 271 и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяются доходы и расходы по договорам с длительным технологическим циклом, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике, применяемой им для целей налогообложения (статья 316 НК РФ).

Минфин России в письме от 05.02.2010 № 03-0306/1/50 подтвердил, что изложенный порядок распространяется, в частности, на признание доходов и расходов организациями, оказывающими аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода и не разделенные на отдельные этапы. При подобных обстоятельствах выручку от оказания аудиторских услуг нельзя признать единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами договора подписан акт об оказании услуг. И доходы, и расходы по такому договору следует распределять в течение срока его действия по правилам, установленным в учетной политике организации для целей налогообложения.

Вопрос: Организация получила от своего единственного учредителя денежные средства в качестве единовременной финансовой помощи (без обязательства их возврата). Должна ли она с полученной суммы уплатить налог на прибыль?

Ответ: Поскольку организация не обязана впоследствии возвратить денежные средства, полученные от учредителя, эти средства считаются полученными ею безвозмездно (пункт 2 статьи 248 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу, выполнить для передающего лица работы либо оказать ему услуги.

По общему правилу, установленному в пункте 8 статьи 250 НК РФ, стоимость безвозмездно полученного имущества включается во внереализационные доходы организации-получателя и облагается налогом на прибыль.

Но из этого правила есть исключения, предусмотренные в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При расчете налога на прибыль не нужно учитывать доходы в виде имущества, которое российская организация получила безвозмездно от физического лица, являющегося ее учредителем (участником, акционером), при условии, что вклад (доля) этого физического лица в уставном капитале организации составляет более 50%.

Аналогично в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от материнской компании, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. При этом полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение одного года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам.

Значит, при безвозмездном получении денежных средств от своего единственного учредителя (не важно, организации или физического лица) у российской компании не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Вопрос: Можно ли при расчете налога на прибыль признать расходы, если они были произведены за счет денежных средств, подаренных организации ее учредителем?

Ответ: В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение денежных средств от учредителя и дальнейшее их расходование на текущие нужды или приобретение каких-либо активов следует рассматривать как две различные хозяйственные операции.

После принятия к учету безвозмездно полученные денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств. Следовательно, их расходование квалифицируется как расходование налогоплательщиком собственных средств. Тем более что никаких ограничений в отношении использования денег, полученных организацией безвозмездно, Налоговым кодексом не предусмотрено. Следовательно, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

Требования, предъявляемые к расходам, закреплены в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В налоговом учете расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если расходы соответствуют указанным критериям, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль независимо от источника поступления средств, за счет которых они были произведены.

Вопрос: Каким требованиям должны соответствовать расходы на благоустройство территории, прилегающей к офисному зданию, чтобы их можно было учесть в целях налогообложения прибыли?

Ответ: Как правило, в результате проведения работ по благоустройству прилегающей территории у организации появляются новые объекты имущества, например, автостоянка, декоративная ограда, мачты освещения, пешеходные дорожки, фонтаны, фонари, цветники, клумбы и газоны. Чаще всего объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, поскольку срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость обычно превышает 20 000 руб.

Хотя указанные объекты относятся к амортизируемому имуществу, амортизация по ним не начисляется (подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ). Объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации. Таким образом, в налоговом учете стоимость объектов внешнего благоустройства не погашается и не переносится на расходы в течение срока их эксплуатации.

Расходы на благоустройство территории некапитального характера (например, расходы на уход за цветниками и газонами, техническое обслуживание фонтанов, ремонт скамеек) напрямую не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Следовательно, они не соответствуют критериям расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому такие расходы также не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Вопрос: По какой стоимости в 2010 году организация может принять к налоговому учету пригодное для дальнейшего использования имущество, которое было получено в ходе демонтажа оборудования, выводимого из эксплуатации?

Ответ: В составе материальных расходов организация вправе учесть стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ). Начиная с 2010 года, стоимость указанного имущества определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ. Таким образом, если компания планирует в дальнейшем использовать материалы и иное имущество, полученные при ликвидации основных средств, она принимает их к налоговому учету по рыночной стоимости.

До 2010 года материалы и иное имущество, полученные в ходе демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств, отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости. Дело в том, что в прежней редакции пункта 2 статьи 254 НК РФ (действовавшей до 2010 года) говорилось, что в целях налогообложения стоимость указанных материалов следовало определять как сумму налога на прибыль, исчисленную с внереализационного дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ.

Вопрос: Может ли организация учесть при расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных в результате проведения модернизации или реконструкции объектов основных средств? Такие материалы она впоследствии использует в производстве либо для ремонта, модернизации или реконструкции других объектов основных средств.

Ответ: В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ налогоплательщик может включить в материальные расходы стоимость только тех материально-производственных запасов и прочего имущества, которые он приобрел за плату, выявил в ходе инвентаризации либо получил при ремонте основных средств или демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств. О возможности учитывать в составе материальных расходов стоимость имущества, образовавшегося при модернизации или реконструкции основных средств, в Налоговом кодексе ничего не говорится.

Рыночную стоимость материалов, полученных при модернизации или реконструкции объектов основных средств, организация должна включить во внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ (см. письмо Минфина России от 17.02.2010 № 03-03-06/1/75).

При применении пункта 2 статьи 254 НК РФ следует учитывать различия между понятиями ремонта и модернизации (реконструкцией, техническим перевооружением) основных средств, приведенными в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

Модернизация представляет собой проведение работ, вызванных изменением технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств), повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она осуществляется согласно проекту реконструкции основных средств и проводится в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие ремонта в налоговом законодательстве не определено. Согласно строительным нормативам цели ремонта состоят в устранении и предупреждении повреждений и неисправностей объектов, замене их изношенных конструкций и деталей, а также поддержании имущества в исправном состоянии. В результате ремонта объект не приобретает новых качеств, и его технико-экономические показатели не меняются.

Таким образом, решая вопрос о принятии к налоговому учету материалов, полученных при ремонте (модернизации, реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, следует исходить из последствий проведения таких работ для технических характеристик объекта.

Допустим, материалы образовались в ходе работ, в результате которых не изменилось технологическое или служебное назначение объекта основных средств, не произошло повышение (улучшение) его технико-экономических показателей либо совершенствование производства. То есть выполненные работы являлись ремонтом. Значит, организация вправе отразить в налоговом учете материалы, полученные в ходе таких работ, и сформировать их стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

Вопрос: Из-за извержения вулкана в Исландии и отмены многими авиакомпаниями авиарейсов руководитель организации вынужден был перенести свою служебную командировку в г. Калининград на более поздний срок. Приобретенные заранее авиабилеты (туда и обратно) не удалось сдать в кассу и получить уплаченные за них деньги, так как тариф не предусматривает возможности их возврата. Вправе ли организация учесть расходы на покупку неиспользованных авиабилетов при расчете налога на прибыль?

Ответ: В данном случае служебная командировка не состоялась и была перенесена на более поздний срок по независящим от организации обстоятельствам. Если цель этой командировки изначально была связана с деятельностью, направленной на получение дохода, то организация может признать в налоговом учете расходы, осуществленные в связи с отмененной командировкой.

В целях налогообложения могут быть учтены только обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Значит, организации необходимо оформить приказ (распоряжение) руководителя о переносе командировки на более поздний срок с указанием причины, по которой она не состоялась (извержение вулкана, повлекшее перебои в авиасообщении и отмену авиарейса, на который был приобретен билет).

Кроме того, факт отмены авиарейса должен быть подтвержден соответствующей справкой авиакомпании или иным подобным документом. Как правило, если авиабилет продается без права возврата или обмена, непосредственно на бланке билета ставится штамп «Без права возврата или обмена». Если такой отметки на авиабилете нет, а тариф все равно не предусматривает возможности вернуть билет в кассу и получить уплаченные за него деньги, понадобится справка от авиакомпании о том, что билет не подлежит возврату. Такая же справка необходима и в том случае, если был приобретен электронный билет.

Дополнительным подтверждением расходов по отмененной командировке могут служить письменные объяснения работника об отмене рейса и невозможности сдать билеты в кассу.

Товары с истекшим сроком годности

В организациях торговли нередки ситуации, когда товар не реализован, а срок его годности истек. Как известно, продажа товара по истечении срока годности запрещена. Такие товары должны быть изъяты из продажи и уничтожены. Расходы на уничтожение товаров с истекшим сроком годности не учитываются в целях налогообложения прибыли по следующим причинам.

Все расходы организации должны соответствовать требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. То есть быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными, а также произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315). Кроме того, данные затраты не могут признаваться в расходах на основании положений статьи 320 НК РФ, которая устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям. Согласно этой статье стоимость приобретенных товаров включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, после продажи таких товаров. Поскольку названная норма в рассматриваемом случае не выполняется, стоимость ликвидируемых товаров в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, не включается.

Потери сверх норм естественной убыли

Деятельность организаций, особенно торговых, как правило, не обходится без различных потерь. Например, это может быть порча товаров в результате хранения, повреждения упаковки и по другим причинам, а также потери сверх норм естественной убыли и боя в магазинах самообслуживания, включая мелкое воровство покупателей. Часто такие потери превышают допустимые нормы.

Потери в пределах установленных норм учитываются в материальных расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Также к материальным расходам приравниваются и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Признание в материальных расходах потерь МПЗ сверх норм естественной убыли, в том числе в магазинах самообслуживания, данной нормой не предусмотрено.

В то же время в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются:

  • расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц;
  • убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Причем факт отсутствия виновных лиц в обязательном порядке должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/300).

Неиспользованные отпуска работников

Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда при исчислении налога на прибыль включаются, в том числе, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством. Порядок применения этой нормы на практике вызывает вопросы, так как сложно определить, расходы на какие именно отпуска уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с названным пунктом. В частности, можно ли применять данную норму, если отпуск работнику не предоставлялся в течение нескольких лет.

Основным нормативно-правовым актом, который регулирует порядок предоставления работникам отпусков, является Трудовой кодекс. В статье 114 ТК РФ сказано, что работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника переносить отпуск на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Если выполнены эти условия — отпуск соответствует законодательству и, следовательно, расходы по нему учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Статья 124 ТК РФ запрещает не предоставлять работнику ежегодный оплачиваемый отпуск в течение двух лет подряд. Если работник не имел возможности своевременно уйти в отпуск (по производственным причинам), у организации сохраняется обязанность предоставить ему все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник вправе использовать несколько отпусков за разные рабочие годы.

Поскольку организация-работодатель согласно трудовому законодательству обязана предоставить работнику отпуска за предыдущие годы, расходы на оплату труда, сохраняемую за работником на время такого отпуска, организация вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ (письмо Минфина России от 13.05.2010 № 03-03-06/4/55).

Санаторно-курортное лечение

Многие работодатели предоставляют своим работникам так называемый социальный пакет. В рамках этого соцпакета они заключают со страховыми медицинскими организациями договоры добровольного страхования, в соответствии с которыми осуществляется, в том числе, санаторно-курортное лечение застрахованных работников.

При учете в целях налогообложения расходов на уплату страховых взносов по таким договорам нужно помнить следующее.

Статьей 1 Закона РФ от 28.06.1991 года № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» установлено, что добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Перечень услуг, предоставляемых на основании этого закона, является открытым.

Следовательно, если программой добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение, то платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных лиц, могут учитываться для целей налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ. В нем сказано, что к расходам на оплату труда относятся, например, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности. При этом договор добровольного личного страхования работников должен содержать виды лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) и быть заключенным на срок не менее одного года.

Платежи (взносы) по указанным вышедоговорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (письмо ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/147).

Расходы на обслуживание клиентов

В некоторых организациях согласно внутренним нормативным актам установлено, что клиентам, ожидающим обслуживания, предлагаются кофе, чай и т. д. Считая расходы на приобретение этих продуктов питания представительскими, налогоплательщики незаконно учитывают их в целях налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 264 НК РФ.

К представительским расходам относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Таким образом, речь идет, например, о расходах на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение по доставке этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, а также оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Затраты на приобретение продуктов питания для клиентов, ожидающих обслуживания, не соответствуют положениям пункта 2 статьи 264 НК РФ и не могут быть учтены в составе представительских расходов при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327)

Замена ЕСН страховыми взносами

На основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) с 2010 года организации вместо ЕСН уплачивают страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России. В связи с этим изменена редакция пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Так, помимо расходов на обязательное пенсионное страхование, с 2010 года к прямым расходам могут быть отнесены расходы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Аналогичные поправки внесены в абзац 2 пункта 1, абзац 3 пункта 3 и абзац 1 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ. Указанные выше расходы на уплату страховых взносов учитываются также при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В налоговом учете суммы страховых взносов, подлежащих уплате в государственные внебюджетные фонды, учитываются в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают все страховые взносы, включая и те, которые начислены на выплаты и вознаграждения, не признаваемые расходами в целях главы 25 НК РФ (письма Минфина России от 23.04.2010 № 03-03-05/85 и от 11.02.2010 № 03-03-05/25).

Порядок признания расходов в налоговом учете зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация. Страховые взносы во внебюджетные фонды являются обязательными платежами, так как уплачиваются в соответствии с законодательством. Поэтому при методе начисления датой осуществления названных расходов признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе — день уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Авансы, выданные (полученные) в иностранной валюте

С 2010 года пункт 11 статьи 250 НК РФ действует в новой редакции.

В этом пункте речь идет о внереализационных доходах налогоплательщика в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки такого имущества, как:

  • валютные ценности (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
  • требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Итак, с этого года из состава указанных доходов исключены доходы от переоценки авансов, выданных (полученных) в иностранной валюте.

Аналогичная поправка была внесена и в подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Теперь к внереализационным расходам не относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте.

Определение стоимости материальных расходов

C 2010 года согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, которые выявлены в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, определяется как сумма дохода , учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Это означает, что при списании указанного имущества в производство организация учитывает в расходах полную стоимость данных материально-производственных запасов и прочего имущества (а не в размере суммы налога на прибыль (20%), как это было раньше).

Обратите внимание: если названное имущество оприходовано до 2010 года, а отпускается в производство в 2010 году и позднее, то в расходах для целей налогообложения прибыли учитывается стоимость, по которой оно было принято к учету до 2010 года — то есть в размере суммы налога на прибыль.

Налогоплательщик, который в дальнейшем реализует поименованное выше имущество, вправе уменьшить доходы от реализации также на его стоимость (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ). При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Капитальные вложения в арендованное имущество

С 2010 года согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ арендаторы, осуществившие с согласия арендодателя капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений (при условии, что стоимость таких капвложений не возмещается арендодателем), вправе выбирать, как их амортизировать в течение срока действия договора аренды:

  • исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств;
  • исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для данных капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Если указанной классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует руководствоваться пунктом 6 статьи 258 НК РФ. Согласно этому пункту для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

При применении рассмотренных положений статьи 258 НК РФ у налогоплательщиков нередко возникает вопрос: можно ли произвести перерасчет срока амортизации капитальных вложений в арендованный объект основных средств, если капитальные вложения произведены до вступления в силу этих норм (например, в 2009 году)?

Согласно статье 258 НК РФ срок начисления амортизации может изменяться только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Изменения налогового законодательства к таким основаниям не относятся. Поэтому в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, амортизация по которым начала начисляться до вступления в силу рассматриваемых новых положений статьи 258 НК РФ, пересчет срока амортизации не производится.

Признание процентов по долговым обязательствам

С 1 января 2010 года действует прежний порядок учета процентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), который применялся до сентября 2008 года. То есть предельная величина учитываемых процентов по долговым обязательствам в рублях равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по долговым обязательствам в валюте — 15%.

Вместе с тем указанный выше порядок распространяется только на долговые обязательства, возникшие с 1 ноября 2009 года. В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ (далее — Закон № 368-ФЗ) c 1 января по 30 июня 2010 года включительно действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ приостановлено. Поэтому для таких долговых обязательств предельная величина процентов, учитываемых в расходах с 1 января по 30 июня 2010 года, равна:

  • ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза (по долговым обязательствам в рублях);
  • 15% (по долговым обязательствам в валюте).

Кроме того, с 2010 года изменился порядок признания доходов и расходов по долговым обязательствам. Так, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход в целях налогообложения прибыли признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Это означает, что теперь при нормировании размера процентов должна использоваться ставка Банка России, действующая на конец каждого месяца, и пересчету по указанной ставке подлежат суммы процентов, начисленные за тот же месяц.

У налогоплательщиков, начисляющих проценты по долговым обязательствам, вопросы о порядке признания их в целях налогообложения возникают в связи с выходом постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 года № 11200/09. Речь идет о долговых обязательствах, которые затрагивают разные налоговые периоды. В данном Постановлении указано, что расходы по процентам исходя из требований статей 265, 269, 272 и 328 НК РФ должны относиться к тем налоговым периодам, в которых у налогоплательщика возникает обязательство по их уплате согласно договору.

В то же время в силу прямой нормы абзаца 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщику предоставлено право определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Таким образом, сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

Учитывая названную норму Налогового кодекса, представляется целесообразным признавать проценты по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от того, какие именно условия прописаны в договоре в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов.

Данный подход соответствует общему порядку признания доходов и расходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (письмо ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22 и письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/4/36, 03-03-06/2/63 и 03-03-06/2/62).

Изменения в налогообложении дивидендов

С 2010 года уточнена формула, которая применяется для расчета суммы налога с доходов в виде дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ).

В частности, изменен порядок исчисления показателя «д». Теперь он рассчитывается как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, а не только в пользу получателей — плательщиков налога на прибыль организаций, как было ранее.

Таким образом, при определении показателей «К» и «д» учитывается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу российских организаций, уплачивающих налог на прибыль, и физических лиц — налоговых резидентов РФ, а также суммы дивидендов, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль.

В частности, речь идет о дивидендах, выплачиваемых по акциям:

  • находящимся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальных образований;
  • составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

Причем суммы дивидендов, распределяемые в пользу иностранных организаций, а также физических лиц, не являющихся резидентами РФ, как и прежде, при расчете суммы налога с дивидендов не учитываются (письмо Минфина России от 25.05.2010 № 03-03-05/109).

Если при применении формулы сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с дивидендов (показатель «Н»), составит отрицательную величину, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Указанный выше порядок исчисления налога на прибыль распространяется на суммы дивидендов, решения о выплате которых относятся к отчетным периодам, начиная с первого отчетного периода 2010 года. Однако данное изменение не учтено в порядке заполнения декларации по налогу на прибыль. Поэтому до внесения необходимых поправок в названный порядок при заполнении листа 03 декларации организациям-эмитентам необходимо руководствоваться пояснениями, приведенными ФНС России в письме от 10.06.2010 № ШС-37-3/3881. Итак, общую сумму распределяемых дивидендов организации нужно вписывать в строку 040, а не в строку 50, как это пока указано в порядке заполнения декларации (п. 11.2). Кроме того, строку 90 теперь заполнять не нужно, так как ее показатель — это разница значений строки 050 и строк 070 и 080. Напомним, что в строках 070 и 080 отражаются суммы дивидендов, полученных налогоплательщиком от других организаций, в которых он является участником (акционером).

Опубликовано в «Ваш Консультант Информ» №9 (135) сентябрь 2010 года

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее по тексту НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее по тексту ЕНВД) для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласно п. 1 ст. 784 Гражданского кодекса РФ (далее по тексту ГК РФ) перевозка грузов и пассажиров осуществляется на основании договора перевозки. Исходя из ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Услуги по управлению транспортным средством включают такие действия, как вождение, пилотирование, а также иные необходимые при этом услуги, например навигационные, услуги связи и т.п., конкретный комплекс которых зависит от вида и технических характеристик транспортного средства.

Под технической эксплуатацией понимается осуществление мер по поддержанию транспортного средства в технически нормальном, годном к использованию состоянии (смазка, замена сменных деталей, регулировка механизмов, контроль за приборами и т.п.). Обе разновидности услуг тесно связаны между собой, и их разделение в практическом плане нецелесообразно. Поэтому и в договоре их оказание предполагается в комплексе.

Статья 346.26 НК РФ не содержит указания на то, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется при оказании услуг по управлению транспортными средствами и технической эксплуатации.

В целях применения ЕНВД необходимо отличать аренду транспортного средства (пусть и совмещенную с услугами по управлению им) от непосредственно перевозки, о которой идет речь в гл. 26.3 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 30.06.2009 года N 03-11-09/229, Постановления ФАС ВСО от 24.04.2008 года N А78-3873/07-С3-12/227-Ф02-1121/08, ФАС УО от 07.02.2008 года N Ф09-182/08-С3).

Предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем не может рассматриваться в качестве деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозке пассажиров и грузов, и, соответственно, такая деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Если арендатор заключает договор в целях коммерческой эксплуатации транспортного средства, то есть в целях использования его технических возможностей для удовлетворения хозяйственных потребностей в коммерческих целях (с целью получения прибыли) (ст. 636 ГК РФ), то одна из возможностей такой эксплуатации может заключаться в использовании транспортного средства для оказания транспортных услуг третьим лицам. При этом  п. 2 ст. 638 ГК РФ  устанавливает право арендатора на свободное (от своего имени и без разрешения арендодателя) заключение соответствующих договоров с третьими лицами (заказчиками услуги).

Законодатель, однако, устанавливает при этом ограничение — целевое использование арендованного имущества. Это значит, что при заключении договоров арендатор должен использовать транспортное средство в соответствии с целями, указанными в договоре аренды данного транспортного средства. Если они в договоре не указаны, то таким критерием является назначение данного транспортного средства. Например, грузовые транспортные средства должны использоваться для перевозки грузов и т.д.

В такой ситуации именно арендатор оказывает услуги по перевозке пассажиров и грузов, и именно его деятельность, а не арендодателя, может переводиться на уплату ЕНВД (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2009 года по делу N А81-1601/2009). При этом не имеет значение, на основании какого договора исполнителем арендовано транспортное средство: с экипажем или без экипажа.

Таким образом, на основании первичных документов следует определить, кто является исполнителем услуг по договорам перевозки, и только после этого решать вопрос о правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД.